25.6.2009

Päätös, josta valitetaan

Turun hallinto-oikeuden päätös 5.9.1007 nro 07/0598/3

Asian aikaisempi käsittely

A on 1.11.2002 ostanut sukupolvenvaihdosluovutuksella isältään 2 530 X Oy:n osaketta yhteensä 119 567,80 eurolla. Isän luovutusvoittoa ei ole tuloverolain verovapaussäännöksen perusteella pidetty hänen veronalaisena tulonaan. Yhtiön osakemäärää on vuonna 2004 nostettu jakamalla osakkeiden nimellisarvo kymmenenteen osaan. Siten A:n myydessä 1.11.2004 muiden muassa kysymyksessä olevat isältään ostamansa osakkeet 20,96 eurolla osakkeelta, niiden määrä on ollut 25 300 osaketta ja kauppahinta yhteensä 530 288 euroa.

Verovuodelta 2004 toimitetussa verotuksessa A:n sukupolvenvaihdoskaupalla hankkimien osakkeiden luovutushinnasta 530 288 euroa on vähennetty ilmoituksen mukaisesti osakkeiden hankintameno ja voiton hankkimismenoja.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksessään 18.8.2006 hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen 20 prosentin hankintameno-olettaman soveltamisesta luovutusvoittoa laskettaessa ja veroasiamiehen vaatimuksesta oikaissut nyt kysymyksessä olevien X Oy:n osakkeiden luovutusvoiton määrän katsoen, että todellisesta hankintahinnasta tuli vähentää edellisestä luovutuksesta verottamaton luovutusvoitto. Verotuksen oikaisulautakunta laski luovutusvoiton määrän vähentämällä A:n 1.11.2004 kaupassa saaman 530 252,58 euron kauppahinnasta A:n isälleen 1.11.2002 maksaman kauppahinnan 119 567,80 euroa sekä lisäämällä tähän määrään isän kaupassa 1.11.2002 verottamatta jääneen luovutusvoiton 59 783,90 euroa sekä vähentämällä vielä A:n maksaman varainsiirtoveron 1 913,08 euroa. Lisäksi osa 8 673,96 euron myyntikuluista kohdistui nyt kysymyksessä olevaan luovutukseen. Perusteluinaan verotuksen oikaisulautakunta on todennut muun muassa, että omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden todellisen hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Luovutushinnasta vähennettävä edellä mainittujen menojen määrä on kuitenkin vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 50 prosenttia. Jos luovuttaja on saanut omaisuuden niin sanotulla sukupolvenvaihdosluovutuksella ja jos tällainen omaisuus luovutetaan edelleen ennen kuin 5 vuotta on kulunut, vähennetään luovuttajan luovutusvoittoa laskettaessa hankintamenosta se veronalaisen luovutusvoiton määrä, jota tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan ei ole pidetty luovuttajan saantomiehen veronalaisena tulona. Hankintamenolla tässä tapauksessa tarkoitetaan sitä hankintamenoa, jota tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan tulee soveltaa. Vuonna 2002 tapahtuneella sukupolvenvaihdosluovutuksella A:n saamien X Oy:n osakkeiden todellinen hankintahinta on yhteensä 119 567,80 euroa ja varainsiirtovero 1 913,08 euroa, jotka yhteensä ovat suuremmat kuin näiden osakkeiden luovutushinnasta laskettava 20 prosentin hankintameno-olettama. Näin ollen A:n näiden osakkeiden luovutusvoittoa laskettaessa todellisesta hankintahinnasta tulee vähentää edellisestä luovutuksesta verottamaton luovutusvoitto eli 59 783,90 euroa eikä hankintameno-olettamaa tule tältä osin käyttää lainkaan.

Turun hallinto-oikeus on hyväksynyt A:n verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä tekemän valituksen ja katsonut, että valituksenalaista luovutusvoittoa laskettaessa on vähennettävä vaaditut 20 prosenttia luovutushinnasta.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut seuraavaa.

Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Luovutushinnasta vähennetään kuitenkin aina 20 prosenttia, kun luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla alle 10 vuoden ajan.

Jos edelliseen luovutukseen on sovellettu tuloverolain sukupolvenvaihdosluovutuksia koskevaa verovapaussäännöstä ja luovutuksensaaja luovuttaa samaa omaisuutta edelleen ennen kuin 5 vuotta on kulunut hänen saannostaan, vähennetään hänen luovutusvoittoaan laskettaessa hankintamenosta se veronalaisen luovutusvoiton määrä, jota ei ole pidetty hänen saantomiehensä veronalaisena tulona.

Hallinto-oikeus katsoo hankintamenon tarkoittavan todellista hankintamenoa eikä luovutusvoiton laskemista varten vahvistettua vähennyksen vähimmäismäärää. Koska A:n hankintameno ja voiton hankkimisesta aiheutuneet kulut tuloverolain 48 §:n 5 momentin vähennys huomioon ottaen ovat vähemmän kuin 20 prosenttia luovutushinnasta, on A:lla oikeus vähimmäisvähennykseen.

Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on maininnut tuloverolain 46 §:n 1 momentin (475/1998) sekä 48 §:n 1 momentin 3 kohdan ja 5 momentin (1535/1992).

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Tuloverolain 46 §:n 1 momentin, sellaisena kuin se on 26.6.1998 annetussa laissa (475/1998), mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 50 prosenttia luovutushinnasta.

Tuloverolain 48 § 1 momentin 3 kohdan, sellaisena kuin se on 30.12.1992 annetussa laissa (1535/1992), mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa harjoittamaansa maatalouteen tai metsätalouteen kuuluvaa kiinteää omaisuutta, avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osuuden taikka sellaisen yhteisön osakkeita tai osuuksia, jotka oikeuttavat vähintään 10 prosentin omistusosuuteen mainitussa yhtiössä ja saajana on joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa hänen lapsensa tai tämän rintaperillinen taikka hänen sisarensa, veljensä, sisarpuolensa tai velipuolensa ja jos omaisuus on ollut yhteensä yli 10 vuotta verovelvollisen tai hänen ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta hän on saanut sen vastikkeettomasti. Mainitun pykälän 5 momentin mukaan, jos luovutukseen on sovellettu 1 momentin 3 kohdan säännöstä ja jos luovutuksensaaja luovuttaa samaa omaisuutta edelleen ennen kuin 5 vuotta on kulunut hänen saannostaan, vähennetään hänen luovutusvoittoaan laskettaessa hankintamenosta se veronalaisen luovutusvoiton määrä, jota 1 momentin 3 kohdan säännös huomioon ottaen ei ole pidetty hänen saantomiehensä veronalaisena tulona.

A on 1.11.2002 ostanut sukupolvenvaihdosluovutuksella isältään 2 530 X Oy:n osaketta yhteensä 119 567,80 eurolla. Isän 59 783,90 euron luovutusvoittoa ei ole tuloverolain verovapaussäännöksen perusteella pidetty tämän veronalaisena tulona. Yhtiön osakemäärää on vuonna 2004 nostettu jakamalla osakkeiden nimellisarvo kymmenenteen osaan. Siten A:n myydessä 1.11.2004 muiden muassa kysymyksessä olevat isältään ostamansa osakkeet 20,96 eurolla osakkeelta, niiden määrä on ollut 25 300 osaketta ja kauppahinta yhteensä 530 288 euroa.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, edellä tarkoitettujen lainkohtien sanamuoto huomioon ottaen, hankintamenon tässä yhteydessä tarkoittavan tuloverolain 46 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaista todellista hankintamenoa eikä luovutusvoiton laskemista varten vahvistettua lainkohdan toisessa virkkeessä määriteltyä vähennyksen vähimmäismäärää, niin kutsuttua hankintameno-olettamaa. Koska A:n hankintameno ja voiton hankkimisesta aiheutuneet kulut tuloverolain 48 §:n 5 momentin vähennys huomioon ottaen ovat vähemmän kuin 20 prosenttia luovutushinnasta, on A:lla oikeus tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaiseen vähimmäisvähennykseen eikä näiden osakkeiden luovutusvoittoa laskettaessa vähennyksen vähimmäismäärästä pelkästään sen perusteella, että tuloverolain 48 §:n 5 momentin mukaista vähennystä koskeva lainvalmisteluaineisto osoittaa sen tarkoituksena olevan myyntivoittoverotuksen kiertämisen estäminen, tule vähentää edellisestä luovutuksesta verottamatonta luovutusvoittoa eli 59 783,90 euroa. A:n verotettava luovutusvoitto on näin ollen 424 230,40 euroa. Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka jää siis pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Arja Niemelä.

Hallintoneuvos Olof Olssonin äänestyslausunto:

"Myönnän valitusluvan ja tutkin asian.

Tuloverolain 45 § koskee luovutusvoiton veronalaisuutta. Pykälän 1 momentissa säädetään, että omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tuloverolain luovutusvoitot-otsikoidussa luvussa säädetään. Pykälän 2 ja 3 momentit sisältävät tarkennuksia 1 momentissa säädettyyn veronalaisuutta koskevaan yleissääntöön.

Tuloverolain 48 §, verovapaat luovutusvoitot , sisältää poikkeuksia lain 45 §:ssä säädetystä yleissäännöstä. Yksi poikkeuksista koskee sukupolvenvaihdosluovutuksia. Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan tällaisesta sukupolvenvaihdosluovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa luovuttajalle, jos lainkohdassa mainitut edellytykset täyttyvät. Tätä verovapautta on kuitenkin rajoitettu saman pykälän 5 momentissa koskemaan vain sellaisia luovutuksia, joiden osalta luovutuksensaaja ei luovuta verovapaan sukupolvenvaihdosluovutuksen perusteella saamaansa omaisuutta edelleen ennen kuin viisi vuotta on kulunut hänen saannostaan. Kun sukupolvenvaihdosluovutuksesta saatu voitto mainitun 5 momentin mukaan, poiketen siitä mitä pykälän 1 momentin 3 kohdassa on säädetty, on veronalainen luovutusvoitto, on luovutusvoiton verovelvolliseksi teknisistä syistä säädetty sukupolvenvaihdosluovutuksen saaja eikä hänen luovutusvoiton verottamisesta vapautettua saantomiestään.

Tuloverolain 48 §:n 5 momentin säännöstä vastaava säännös on sisältynyt jo tuloverolakia edeltäneeseen tulo- ja varallisuuslakiin, johon se lisättiin lailla 1037/1985. Tätä lakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 116/1985 vp) todetaan seuraavaa:

"Kun luovuttaja vapautuisi myyntivoiton verotuksesta, tulisi kuitenkin turvata se, ettei myyntivoittoverotusta kierrettäisi siten, että omaisuus luovutettaisiin ensin lähisukulaiselle ja tämä sen jälkeen myisi omaisuuden edelleen. Tämän estämiseksi ehdotetaan lain 21 a §:n 3 momentissa säädettäväksi, että jos samaa omaisuutta luovutetaan ennen kuin verovelvollisen saannosta on kulunut viisi vuotta, verotettaisiin luovuttajaa siitä myyntivoitosta, jonka verottamisesta hänen saantomiehensä on vapautunut. Teknisesti tämä tapahtuisi siten, että luovuttajan myyntivoittoa laskettaessa hänen hankintamenostaan vähennettäisiin se luovutusvoiton määrä, jonka veronalaiseksi tuloksi lukemisesta hänen saantomiehensä on 1 momentin nojalla vapautunut."

Tuloverolain 46 ja 47 § koskevat veronalaisen luovutusvoiton määrän laskemista ja liittyvät sekä lakiteknisesti että asiallisesti luovutusvoiton veronalaisuutta koskevaan tuloverolain 45 §:ään. Lain 46 §:n 1 momentin ensimmäiseen virkkeeseen sisältyvän pääsäännön mukaan veronalaista luovutusvoittoa laskettaessa vähennyskelpoinen hankintameno on luovutetun omaisuuden poistamaton hankintameno ja luovutusvoiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä, eli todellinen hankintameno. Lainkohdan toisessa virkkeessä on tätä täydentävä sääntö, jonka mukaan muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on aina vähintään 20 prosenttia luovutushinnasta, eli niin sanotun hankintameno-olettaman mukainen hankintameno.

Edellä esitettyyn nähden ja erityisesti kun otetaan huomioon, että tuloverolain 48 § on poikkeussäännös suhteessa lain 45 §:ään sekä lain 48 §:n 5 momenttiin sisältyvän säännöksen tarkoitus, katson, että lain 46 §:n 1 momentin toisen virkkeen sanamuoto hankintameno-olettaman mukaisesta vähennysoikeudesta luovutusvoittoa laskettaessa ei ole esteenä lain 48 §:n 5 momentissa tarkoitetun palautuvan veronhuojennuksen verottamiselle.

Kun A:n isältään sukupolvenvaihtoluovutuksella vuonna 2002 ostamien osakkeiden todellinen hankintameno ylitti 20 prosenttia A:n vuonna 2004 myymien samojen osakkeiden kauppahinnasta, isän 48 §:n 1 momentin 3 kohdan mukainen verovapaa luovutusvoitto tulee lain 48 §:n 5 momentin mukaan vähentää edellä mainitusta todellisesta hankintamenosta. Se, että vähennyskelpoinen hankintameno sen jälkeen, kun isän verovapaa luovutusvoitto on vähennetty todellisesta hankintamenosta alittaa 20 prosenttia vuoden 2004 luovutuksen kauppahinnasta, ei edellä mainitusta syystä vaikuta asiaan.

Näillä perusteilla kumoan hallinto-oikeuden päätöksen sekä saatan Lounais-Suomen verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen 18.6.2006 nyt kysymyksessä olevalta osalta voimaan."